“一带一路”背景下企业跨境涉税法律服务创新研究
郭芳 王敏志
摘要：“一带一路”背景下，中国企业“走出去”蔚为大观。尤其是在近期有关“供给侧改革”措施的大力推进下，我国企业跨境贸易和投融资业务增长迅猛。从服务企业跨境投资与贸易的实践来看，“走出去”企业通常关注的涉税法律风险主要包括投资所在地相关国别的税法环境、征管制度以及其与中国的税收协定情况和中国境外所得抵免政策等。但从认识论角度出发，实质上的企业跨境贸易及投融资有关涉税法律风险至少还包括基于交易定性的税务处理风险、基于实质课税的纳税调整风险、基于程序权利的利益保障风险，这就需要跨境企业从宏观和微观、形式与实质、实体和权利等多维度予以积极应对，同时也是涉外律师开拓涉税法律服务的重要机遇。
关键词：“一带一路”；跨境贸易及投融资；交易定性；实质课税；程序权利
一、企业跨境涉税法律服务市场亟待关注
（一）企业跨境贸易和投融资业务发展较快
在近期有关“一带一路”和“供给侧改革”措施的大力推进下，
[i]我国企业跨境贸易和投融资业务增长迅猛。2016年，我国企业共对“一带一路”沿线的53个国家进行了非金融类直接投资145.3亿美元，同比下降2%，占同期总额的8.5%，主要流向新加坡、印尼、印度、泰国、马来西亚等国家地区。对外承包工程方面，2016年我国企业在“一带一路”沿线61个国家新签对外承包工程项目合同8158份，新签合同额1260.3亿美元，占同期我国对外承包工程新签合同额的51.6%，同比增长36%；完成营业额759.7亿美元，占同期总额的47.7%，同比增长9.7%。
[ii]以上数据表明，我国企业从事跨境贸易及投融资，尤其是“一带一路”新政以来，对相关国家的投资、贸易、承包工程、劳务合作等正呈新兴态势。
在刚刚落幕的北京
“一带一路”国际合作高峰论坛上，各方表达了对开放、包容、和普惠的全球化的广泛认同。而上述投资、贸易、承包工程、劳务合作旺盛的需求正是法律服务走向国际化的历史机遇。[iii] （二）企业跨境涉税法律争议事项日益突出
（三）企业跨境涉税法律需求呈现阶段式发展
晚近研究资料表明，税企在有关跨境税务风险的关注度上也有着如下进阶式发展。
第一阶段，在跨境投融资业务中，传统企业往往关注投资标的所在地一系列特殊税种，比如并购实务中，投资印度的企业首先关注印度该国除联邦税以外还有哪些地方税种，比如地方城市政府征收的财产税、入市税，以及供水、排水等公用设施的使用税等。
[xiii] 第二阶段，从新近征管和服务企业税务风险管理的实践来看，“走出去”企业通常还关注的税务风险主要包括投资所在地相关国别的税法环境、征管制度以及其与中国的税收协定情况和中国境外所得抵免政策等。比如目标国有关税制改革的内容。以印度尼西亚为例，学界和实务界早已开始跟踪其税制变化，并评估其对跨境企业的影响。
[xiv] 当然，更为显著的进步意义在于，即第三阶段，越来越多的企业，尤其是已经作为投资主体或希望在境外设置离岸实体的中国居民企业而言，在从事跨境业务已不再仅仅停留在前两项涉税法律风险或需求，而开始从宏观策略向微观案例拓展、从制度形式向筹划方案深入、从实体要件向征管程序延伸等。
二、企业跨境涉税法律服务产品亟待整合
在刚刚颁布的《涉税专业服务监管办法（试行）》（国家税务总局公告2017年第13号）中，给予律师从事涉税法律服务的重大契机。而从实践来看，尽管企业跨境业务发展较快、涉税法律服务市场需求较大，但真正可供企业选择的涉税法律服务产品仍然稀缺并缺乏整合，律师在各服务中介从事跨境涉税事项处理的业务领域还较为单薄。从企业跨境涉税风险出发，整合企业跨境涉税法律服务产品，在当下显得尤为重要。
（一）基于交易定性的税务处理风险及其法律服务
海外经营企业应重点防范因涉税案件独特的属性而使得跨境投融资项目极易产生税务遵从不确定性的风险。
一是涉及税种类型的交易定性争议。比如针对“引进来”企业的有关涉税稽查案件，如权利义务双方对股息、利息的不同处理问题
[xv]，产生类似于“混合错配”的税务处理风险；
[xvi]再以“走出去”企业的反避税调查实践为例，同样是境外注册公司，不同的税法适用条件将导致不同的税务处理后果，比如“境外注册中资控股企业”和“受控外国企业”的理解和适用问题，其所得税处理规则就有明显的不同。
[xvii]以至于影响协定待遇认定所应适用的协定条款不同。
[xviii] 二是涉及税收管辖的交易定性争议。比如近期备受关注的某股权转让案件，
[xix]因非居民间接股权转让产生税收管辖权以及扣缴义务人纳税义务的异议。
[xx]而于此相关的跨境企业架构设计方案不在少数，近期个别中东国家对税基侵蚀问题同样予以了高度关注。
[xxi] 三是涉及纳税主体的交易定性争议。比如，因权利义务双方对关联交易定性模糊而产生的反避税风险。实务中，对
VIE（Variable Interest Entities，可变利益实体）拆解中的税务调查争议便是例证。[xxii]再比如，基于不同国别对于合伙制是否穿透适用税法的不同规则冲突等。四是涉及纳税义务时点的交易定性争议。比如并购重组（资产流动）、外包劳务（人员流动）、第三方支付（资金流动）等不同业务场景中是否分别配备延迟纳税、核定课税、差额计税的政策规定。
实务中的上述风险表明，“交易定性在税法分析中占有举足轻重的地位。交易定性围绕认定纳税主体、税收客体的有无、定性和量化以及由此延伸的税收管辖权等税企争议的关键环节展开。”
[xxiii]为此，为妥善应对该类交易定性相关的涉税法律风险，从事海外经营的企业，应及时搭建较为完善的国际税务管理体系，或设置相应的内控管理岗位，或委托第三方机构进行有效评估；建立较为先进的国际税务管理制度和工作方法，系统排查涉税风险；建立总部与海外公司的跨境税务信息沟通机制和共享平台以及可以适应国际化税务管理工作的法务、财务、税务专业管理团队。从而，在确保信息对称、法律关系清晰、应对力量及时的基础上，对交易定性税法适用确定性有充分的把握，以上便是涉外律师提供并完善其涉税法律产品的重要空间。
（二）基于实质课税的纳税调整风险及其法律服务
在当前涉税实务中，基于税法本身所具有的制定法漏洞、不足、空白等局限性而开展的税收筹划不胜枚举，以至于
OECD和G20国家商讨设立一个可靠的税收筹划方案数据库，以管控、应对、防范所谓的“恶意税收筹划”对税务机关征管能力的挑战。[xxiv]。这一系列有关“防止税收协定优惠的不当授予”、“考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践”、“防止人为规避构成常设机构”等措施也分别被列入
OECD/G20有关BEPS（Base Erosion and Profit Shifting,税基侵蚀和利润转移）项目的第
5至7项行动计划。这一彰显实质课税原则的行动计划，在各国相继出台有关
GAAR（General Anti Avoidance Rules，一般反避税规则）条款之时便已经备受瞩目。[xxv]而于此同时，有关滥用协定待遇、滥用税收优惠政策、滥用公司组织形式等非合理商业目的行为被统一归入到没有经济实质的筹划实体而被主张征税。比如，“走出去”企业在投资所在国的项目实体因被认定为实质上的PE（Permanent Establishment，常设机构），而需要对该实体的所有收入在当地课税。[xxvi] 从企业交易实质出发，跨境贸易和投融资问题的税收（主要为企业所得税）可分解为四个层次，分别是经营利润、股息红利、股权转让所得、清算所得等：
一是经营利润所得。海外经营企业应重点关注生产、研发、销售（分销）中的转让定价问题、研发、技术等经营中的税收优惠政策、作为费用列支的特许权使用费问题的税务处理、非居民承包工程劳务认定及其常设机构利润归属等。
二是股息红利所得。企业应重点关注投资目标国和我国的税收协定有无享受协定优惠的持股份额条件、税收饶让政策等。比如，如果企业有中间业务实体是注册在避税地或低税率地区，且是一个
SPV（Special Purpose Vehicle，特殊目的公司），是否有被穿透适用的税收风险；如果是一份基于信托、基金、保险等“集合投资工具”所间接传导的商业计划，缔约国双方是否有相关分红享受不征税待遇的政策；[xxvii]境外受控公司是否适用CFC（Controlled Foreign Corporation，受控外国企业）规则，其所留存利润会否被视同股息分配征税等；[xxviii]控股层级较多而是否排除适用境外所得抵免制度等。需要注意的是，是否还有公司制下的所得税抵扣制度，从而避免经济上的双重征税。 第三和第四分别是股权转让所得和清算所得，前者除涉及直接转让还是间接转让问题外，还应注意缔约国双方对于“劳务发生地和价值创造地”的理解；
[xxix]后者涉及未分配利润的处理规则，尤其是其与投资成本（实收资本、注册资本）之间的计算依据等。
和交易定性的涉税风险不同的是，即使在既定的课税要素下，企业不当使用非合理商业目的的理由，哪怕是分步实施、拆分适用，也都将面临实质课税的风险。为此，正确认识法律形式与经济实质的关系和理解其交易本身的层次，对海外经营企业应对上述实质课税的纳税调整而言至关重要。对涉外从业律师而言，提供涉税法律产品也需要在会计基础、税法实务等方面具备一定知识结构，并善于从投融资方案、关联业务往来、各国（地区）税收协定（税收安排）中寻找合法、合规的商业契机。
（三）基于程序权利的利益保障风险及其法律服务
有别于实体权利的争议和抗辩依赖于对交易定性和实质课税的标准、条件、准则的把握，海外经营企业有关程序性权利则取决于对税收协定、情报交换协定以及其他合同条款的法律风险预判。新近有关程序性涉税风险动态包括我国于
2013年8月27日签署的《多边税收征管互助公约》，[xxx]以及新近我国税务部门努力推动的金融账户涉税信息自动交换（目前，已与其他95个国家和地区共同承诺实施金融账户涉税信息自动交换标准）。[xxxi] 由此可见，海外经营企业或个人应注重自身所处税收环境，以及充分运用相关程序性权利措施保障实体权利不被侵害或减损。
具体而言，上述程序性权利包括：
一是双重征税的磋商申请权利。在现有我国与其他国家所签订的避免双重征税的协定条款中，往往都签订有“自第一次征管通知之日起三年内”，纳税人享有向缔约国另一方申请避免双重征税的权利。
[xxxii]国税总局还专门制定了相互协商程序的操作指引和表证单书。
[xxxiii]实务中，不少企业在境外遭受不公正税收待遇未及时启动相互协商程序，而错失权利保障的磋商时效。
[xxxiv] 二是情报交换的抗辩申请权利。同样，在现有我国与相关国家和地区所签订的情报交换协定中，往往都会有“被请求国拒绝请求的事由”
[xxxv]，在所罗列的事由中，又往往要求“穷尽其国内的调查手段”等。另外，在新近有关金融账户涉税信息自动情报交换的国际间征管安排中，“走出去”企业和个人尤其应注意实务中，关注该交换信息规则的进展。
[xxxvi] 三是预约定价的谈签申请权利。作为转让定价风险的防范措施之一，缔约国一方当事人根据协定第九条以及其国内有关转让定价法律而提出预约定价申请，是跨国公司和主管税务机关间达成税收遵从协议的重要体现。
四是基于文档要求的佐证权利。比如经营所得的审计、年报以及同期文档；对外支付合同备案和境外所得的年报披露；有关资产、股权、债权、期权转让的估值报告；向我国（或缔约国另一方）申请《税收居民身份证明》用以享受协定缔约国协定待遇；向金融机构提供的声明文件或第三方涉税信息尽职调查报告等。
五是税收争端解决的司法或准司法途径、行政救济通道。一方面，企业是否能充分应用税务行政听证、复议、诉讼、国家赔偿，乃至磋商、仲裁
[xxxvii]等途径保障其程序性权利；另一方面，企业是否能通过当前国税总局为保障“一带一路”企业税收权益所设立的国际税收咨询中心、当地使领馆参赞部门、主管税务部门等机构，获得及时的行政救助服务等。
综上，作为“一带一路”背景下，企业从事跨境贸易和投融资交易的配套措施，梳理涉税程序性权利，有助于从时效、救济机会、证据准备和证明力测试等多维度，为实体权利保驾护航。尤其是通过适用缔约国间有关协定相应条款、通过设计交易合同中的争端解决约束条款、通过跨境服务机构所能提供的专业咨询方案，充分挖掘个中程序性价值，这对于项目投资目的地处于不同法律体系、不同法律语境、不同法律文化背景而言，往往意义重大。
三、企业跨境涉税法律服务前景展望
如前所分析，企业跨境贸易和投融资业务有关涉税法律风险既有赖于对交易定性问题的宏观把握，也有赖于对实质课税问题的微观判定，更取决于对程序性权利的法律保障。在有关税收优化的方案中，建议海外经营企业在决策前，从内控管理、第三方咨询、协商（谈判）、司法途径的争端解决、避免双重征税的磋商等多种角度，引入涉税法律风险防范机制，从而构建跨境贸易和投融资业务的涉税风险管理体系。
这些都是涉外律师从事跨境涉税法律服务的重大机遇和挑战。在服务企业跨境投融资和贸易中，要求涉外律师更多在如下方面体现服务业绩和专业技能：
一是综合判定项目尽职调查、法律尽职调查、财务尽职调查的信息披露和风险提示，必要时就项目、法律、财务问题配套以专门的税务考量或税务尽职调查。
二是在跨境贸易和投融资协议中体现对涉税合规条款的风险设置和权利保障，必要时对交易对方约束以必要的保函，避免涉税风险的转嫁风险。
三是注重不同组织形式背景下的税务筹划方案，分国别考虑合伙、公司、基金、信托等形势下的“走出去”方式及其税务问题，提前预判转让定价、股份退出、人员流动、技术输出等方面的国际税收风险等。
四是在与客户商谈、涉及跨境投融资或贸易方案时，重点把握实体涉税权利和程序涉税权利，充分保障客户利益在跨国协调、跨境风险中的利益最大化，并通过合法合规纳税，争取到当地主管税务机关的涉税文件合规和获得税收领域的国民待遇保障。
（本文曾获第七届浙江律师论坛一等奖、第十五届华东律师论坛一等奖）
[i]详见《中央经济工作会议：去产能去库存去杠杆降成本补短板》，载财经网，
http://new.caijing.com.cn/economy/20151221/4037032.shtml，2016年9月15日访问。 [ii] 详见《
2016年对“一带一路”沿线国家投资合作情况》，载商务部“走出去公共服务平台” http://fec.mofcom.gov.cn/article/fwydyl/tjsj/201701/20170102504239.shtml，2017年5月25日访问。 [iii] “根据（
5月）15日公布的“一带一路”国际合作高峰论坛圆桌峰会联合公报，各方达成了14项合作举措，将根据这些举措携手推进“一带一路”建设和加强互联互通倡议对接的努力。这为国际合作提供了新机遇、注入了新动力，有助于推动实现开放、包容和普惠的全球化。”参见《“一带一路”峰会联合公报发布，力推14项合作举措》，载搜狐网http://business.sohu.com/20170516/n493169543.shtml，2017年5月25日访问。 与此同时，全国律协业已组织优秀涉外律师参与其中。“中华全国律师协会主编的《“一带一路”沿线国家法律环境国别报告》）的推出适逢其时，将为展现出相关国家律师的风采和才能，发挥应有的作用。” 载搜狐网http://cul.sohu.com/20170511/n492575147.shtml，2017年5月25日访问。
[iv] 中国国际税收研究会：《中国居民企业对外投资与劳务税收研究报告》，中国税务出版社，
2010年11月版，第107页。 [v] 《山东
5家企业现身说法：“走出去”企业如何破解三大税收难题》，原载于《中国税务报》，2015年6月29日,转引自国家税务总局税收服务“一带一路”战略专题，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707430/content.html，2016年9月15日访问。 [vi] 《“走出去”企业也有可能被反避税调查》，原载于《中国税务报》，
2015年10月22日。转引自国家税务总局税收服务“一带一路”战略专题，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1856219/content.html，2016年9月15日访问。 [vii] 详见《国家税务总局关于落实“一带一路”发展战略要求做好税收服务与管理工作的通知》（税总发〔
2015〕60号）。 [viii] 详见《二十国集团领导人杭州峰会公报》，载
G20杭州峰会官网，http://www.g20.org/hywj/dncgwj/201609/t20160906_3392.html，2016年9月15日访问。 [ix] 详见《二十国集团领导人杭州峰会公报》之附件三《二十国集团深化结构性改革议程》，载
G20杭州峰会官网，http://g20.org/hywj/dncgwj/201609/P020160908651756355073.pdf，2016年9月15日访问。 [x] 金亚萍：《探索跨国税源管理新径提升依法治税绩效》，载《国际税收》，
2015年第5期。 [xi] 徐海荣、王敏志：《日本分享企业海外经济利益的经验及借鉴》，载《国际税收》，
2011年第7期。 [xii] 近年来，学界和实务界参与广泛讨论便是例证。学术界如：陈有湘、董强，《构建“一带一路”战略下的国际税收风险应对机制》，载《税收经济研究》，
2015年第6期；朱为群、刘鹏，《“一带一路”国家税制结构特征分析》，载《税务研究》，2016年7月；蓝相洁，《中国与东盟国家直接税的比较与协调》，载《税务研究》，2016年3月等；实务界如：郭伟,《“走出去”企业境外所得涉税管理的困境和出路》，载《国际税收》，2005年12月；张丽丽，《境外投资税收筹划——以在荷兰成立合资公司为例》，载《黑龙江对外经贸》，2011年第1期；刘伟、刘明佳、刘倩，《跨境资本运作背景下相关反避税问题探讨》，载《国际税收》，2015年第11期;吕俊山:《企业海外投资税务风险的分段管理与整体控制》，载华东政法大学国际税法研究中心2016年“一带一路”与中国国际税收政策高峰论坛资料，2016年5月。 [xiii] 详见《中国居民赴印度投资税收指南》，载国家税务总局税收服务“一带一路”战略专题，
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671206/c2069854/part/2078818.pdf，2016年9月15日访问。 [xiv] 谢宇航、陈永正：《印度尼西亚财产税改革的经验及其对我们的启示》，载《经济研究参考》，
2013年第71期。高久川、莫宇亭、吴振林、祁静：《浅议印尼公司境外税务研究及对对策》，载《价值工程》，2012年第31期。 [xv] 详见赵涛、钟铃，《股息红利变借款？税务人员说
NO!》，载《中国税务报》，2015年4月29日，转引自中国转让定价网，《江西南昌国税局首例非居民将股息红利变借款案成功查结共查补税款1600余万元》，2016年9月15日访问。 [xvi] 详见经济合作与发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《消除混合错配安排的影响》，
OECD/G20 税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告（Ⅱ）第2项行动计划，中国税务出版社，2016年3月第1版，第15页。 [xvii] 根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔
2009〕82号）（后经《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）部分修订）的规定，如境外企业依申请或依职权被认定为中国居民企业，其在税前利润适用税率和税后利润分配上，与《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）中的“受控外国企业”不同。 [xviii] 详见《近亿元多缴税款如何从西班牙退回中国》，原载于中国税务报，
2015年6月29日，转引自国家税务总局官网，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671201/c1707444/content.html，2016年9月15日访问。 [xix] 详见《非居民企业间接转让居民企业股权的所得应当缴纳企业所得税——浙江高院判决儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案》，载《人民法院报》，
2016年6月23日。 [xx] 比如类似印度沃达丰间接股权转让案件。案例资料来源如：
Vodafone International Holdings.V Union of India.(No.733 of 2012) (arising out of S.L.P.(C) No.26529 of 2010)(India),see https://indiankanoon.org/doc/115852355/，2016年9月15日访问。 [xxi] "PressTV-Iran losing $20 billion a year to tax evasion". Retrieved 11 June 2015. See https://en.wikipedia.org/wiki/Taxation_in_Iran#cite_note-PTV2-9.
[xxii] 详见《税总打击跨国避税
VIE模式将受影响》，载《中国经营报》，2015年3月28日。转引自新浪财经网，http://finance.sina.com.cn/stock/hkstock/sdpl/20150328/010121830028.shtml，2015年3月28日，2016年9月15日访问。 [xxiii] 参见滕祥志，《税法的交易定性理论》，载《法学家》，
2012年第1期。另，正如Kevin Holmes教授在其代表作《国际税收政策和重复征税协定：原则和适用》的开篇中所提到的“The way in which that country`s tax laws impact on the entity will have consequences for the manner in which the entity is taxed domestically. Thus, the tax regimes of each county become interrelated.”详见International Tax Policy and Double Tax Treaties, An Introduction to Principles and Application,P1.,IBFD,2007. [xxiv] 详见经济合作与发展组织著，国家税务总局国际税务司译，《强制披露规则》，
OECD/G20 税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目2015年成果最终报告（Ⅲ）第12项行动计划，中国税务出版社，2016年3月第1版，第523页。 [xxv] 详见徐海荣、王敏志，《论我国一般反避税条款的适用难点与立法建议》，载《税务研究》，第
2012年第9期。另，我国新近出台的有关一般反避税、特许权使用费等对外支付、非居民间接股权转让、特别纳税调整修订文件等政策规定有：《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）、《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）、《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）、《关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告
2015年第45号）、《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）、《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）等。
[xxvi] 《企业境外吃哑巴亏 “走出去”税务风险咋应对》，载《人民日报》，
2015年1月12日，转引自搜狐财经，http://business.sohu.com/20150112/n407716338.shtml，2016年9月15日访问。 [xxvii] 基金本身作为协定注释条款中的“集合投资工具”是否穿透适用，即基金本身是否仅作为会计核算主体，然后由基金持有人直接纳税，且符合不征税处理的条件。详见经济合作与发展组织著、国家税务总局国际税务司组织翻译，《
OECD税收协定范本及注释》，中国税务出版社。另外，作为“集合投资工具”类型的基金或其他金融衍生品也与此相类似，存在是否应设计较为特殊的流转税制度。参见张帆、肖慕鸿：《OECD国家金融衍生品税制比较及对我国的启示》，《财会月刊》，2010年11月，第82-84页。 [xxviii] 一般而言，考虑中间实体如果注册在低税率地区的话，是否符合中国
CFC规则，如果利润留在中间实体，则被“视同股息分配”而提前征税；反之，有无受控外国企业的安全港规则，可以在该实体注销时，再通过境外所得抵免制度进行税收处理。 [xxix] 详见《提出“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的总原则并为
G20所接受》，载《人民日报》，2016年5月17日，转引自税屋网，http://www.shui5.cn/article/78/88152.html，2016年9月15日访问。 [xxx] 根据《国家税务总局关于
<多边税收征管互助公约>生效执行的公告》（国家税务总局公告2016年第4号），经国务院批准，我国于2013年8月27日签署了的《多边税收征管互助公约》。《公约》已于2015年7月1日由第十二届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议批准。2015年10月16日，我国向经济合作与发展组织交存了《公约》批准书。根据《公约》第二十八条的规定，《公约》已于2016年2月1日对我国生效，自2017年1月1日起开始执行。 [xxxi] 详见《国税总局反避税拓展至股权交易》，载中国新闻网，
http://www.chinanews.com/cj/2015/11-11/7617110.shtml，2016年9月15日访问。 [xxxii] 比如，《中华人民共和国政府和印度尼西亚共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第
25条相互协商申请第1条规定，“当一个人认为，缔约国一方或者双方所采取的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑各 缔约国国内法律的补救办法，将案情提交本人为其居民的缔约 国主管当局，或者如果其案情属于第二十四条第一款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本 协定规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出。” [xxxiii] 详见《关于发布
<税收协定相互协商程序实施办法>的公告》（国家税务总局公告2013年第56号）。 [xxxiv] 详见李文，《企业境外投资要防范
5类涉税风险》，载《中国税务报》，2016年6月24日，转引自中国会计视野，http://news.esnai.com/2016/0624/135662.shtml，2016年9月15日访问。 [xxxv] 比如，《中华人民共和国政府和百慕大群岛政府关于税收情报交换的协定》第
7条拒绝请求的可能中规定，“当请求与本协定不相符时；当请求方未穷尽其领土内除可能导致不适当困难外的获取情报的一切方法时；当被请求情报的披露将违背被请求方的公共政策（公共秩序）时”三种情况。需要指出的是，也有不少学者从纳税人权利角度，提出了国际情报交换中纳税人的参与权等权利。比如林德木，《论国际税收情报交换程序中的纳税人的参与权》，载《税收与经济》，2003年第2期；付惠姝，《完善国际税收情报交换中纳税人权利保护的法律思考》，载《企业经济》，2011年第4期。 [xxxvi] Implementation Handbook Sandard for Automatic Exchange of Financial information in Tax Matters. See http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/implementation-handbook-standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-in-tax-matters.htm。
Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，See http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-for-tax-matters_9789264216525-en。
[xxxvii] OECD范本提供了解决税收争议的重要途径是相互协商程序
,海外经营企业除此之外,还应关注新加入的强制仲裁条款,不同国别间是否采纳或保留,但无论如何,这代表了国际税收争端处理的最新趋势。
