夏亮 王敏志
在城市扩围、项目征收和地方引资过程中，经常会有未见政府征收文件而实施以收储、收购方式完成“征收”操作的实例。这种操作实质上是囿于“征收强制要求的高标准、征收程序的复杂性、基础法律关系的混同”而产生的。
一、征迁与收购的异同决定了发起方的选择
1.启动门槛高低的差异
就征收而言，准备阶段便有“六需三符”的限制，严格规定了公共利益的外延，也要求征收申请人连过发改和改革、城乡规划、国土资源三关，到决定形成及实施阶段更要有一系列调查、审核、补偿方案、风险评估、签约补偿、安置等流程，并各自有着严格要求。反观收购，政府内部形成收购机制的流程相对简单，限制也较少，且可以不受公共利益之限。
2. 合规及抗风险的异同
征收的发起方必然是市县级人民政府，尔后牵涉的主体有征收部门和实施单位，鉴于其间的委托关系，发生诉讼风险时履约、补偿、强制措施方面的诉讼都集中于征收部门，而征收决定相关的诉讼都将直指市县级人民政府，起步中院。反观收购，有各类城投国企、街道指挥部，仿佛回到拆迁许可证时代，各类主体出现使得政府层面的风险隔离相对强化。
3. 基础法律关系的清浊
征收基础法律关系十分清晰，毫无疑问是行政层面，收购则让人更觉得适用自愿原则的合同法领域，但实践操作中收购随附的一些谈判措施已经将行为实质地民事转行政化。虽然《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》并没有实装收购类协议，但在最高院近年的裁定、判决中已经形成成熟观点，笔者简略归纳为：
A 收购协议虽然名义上签订主体并非政府部门，但收购本身属于征收职能委托，并服务于一些公共领域的需要，因而此种协议也具有行政协议属性；
B 收购协议有利于施政效率提高，有助于给所有权人更加充分的补偿，具有现实合理性和可行性，不能完全否定其合法性；
C 仅因为收购主体系国有公司即认定为民事法律行为，认定不当，但已经作为民事案件受理并裁判，亦无不可；
D 被收购方在收购方未能满足其收购要求的情况下，依法有权自愿选择不出售其房屋，现行法律制度缺乏强制性收购规定的前提下，未达成收购协议的房屋只能通过征收程序解决。
可见，最高院对于收购的看法是一种综合而复杂的组合，既将法律关系归为行政保护领域，又认为民事法律关系的自愿原则是定性的关键。
所以综合以上几点看，选择收购之道的流程更简明且可广域适用，但推进力度和强制性不如征收，但也是因为没有“补偿决定”的程序强制性支持，收购往往因为执行者急功近利而剑走偏锋，发生一些动用其他渠道资源推进收购的情形，最典型莫过于税务，以下就进入“土增税”的实务分析。
二、征迁中免征土地增值税的政策依据
对于“征迁”中的税务合规事项，“征迁”双方出于项目推进以及利益平衡的考虑，也往往将此税务问题置于“各自依法承担”并对其中的征免事项或各自为战，或束之高阁，或捆绑搭售，或简单以“税后”二字直接“搁置”争议，从而引发《征迁补偿合同》履行中的一系列税务合规风险。
实际上，征迁中免征土地增值税的政策依据还是相对较为清晰的，比如：
1. 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第8条规定：“有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（二）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。”
2. 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”
3. 《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第4条规定，“关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题”，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
三、免征土地增值税的前提条件分析和处理建议
基于上述政策文件依据在现行税收法定背景下的适用要求，如果仅仅是收购为目的的项目选择，很难获得土地增值税的免征待遇，从而引发后续争议：《征迁补偿合同》会因此为因重大误解而效力存疑吗？
为此，在具体征迁项目实施过程中，被征迁对象应至少考虑如下关键因素：
1. 考虑被征迁对象的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物等标的物是否已纳入“国家征用、收回”，以及是否属于“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁”的情形，此因素将直接决定是否适用土地增值税的免税条件。
2. 考虑“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税”的表述是否已暗含拆补情形下被征迁对象视同转让房产的情形，并尽可能在实务中予以区分。
3. 根据此前《土地增值税宣传提纲》（国税函发[1995]110号）第9条有关“自行转让原房地产”的“解释”，限于“搬迁”且“不以盈利为目的”， 而是被征迁对象为“城市规划需要，存在许多困难，如人员安置、搬迁资金不足等”，需要被征迁对象就是否系一次性征收即不再迁建等另行区分考量。
4. 在现有征免方案中，明确“税后”的税前、税后计税依据差别，避免后见之名，产生合同重大误解。
实践中，土地增值税征免问题因其计税依据严格受限于国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的转让收入、法定扣除项目金额以及其他征免适用条件，其在征收补偿项目中又往往体现收入（除了货币补偿还有其他配套权益）、支付条件（除了签署合同还包括腾挪、拆违、装卸）等特殊要求的其他条件，这些都将势必影响项目实施中土地增值税税费计量因素，也影响增值税及附加税、企业所得税、契税、印花税等多税种的计税依据。
为此，囿于协商谈判的不对等地位、信息不对称、历史遗留问题包袱较重、政策适用条件未能一次性配套等情况，被征迁对象往往无法在缺乏前述先决条件的考量因素中取得完整的决策依据，反而对征迁事项构成不当“阻碍”，亟待有权部门结合业务实际，对征迁项目中的事项形成统一意见。比如：
1.在《征迁补偿合同》中如直接以城投公司等第三方公司“代为支付”落地，其含义是什么，可否确定该项目系收储还是收购？
2. 考虑征迁标的前中期的选址、垫付拆违成本以及安置配套条件是否包含进相关的补偿收入计价体系；
3. 被征迁对象能否及时获得政府征迁文件，以及通过征迁部门向有权部门进行协调的难易程度因素，或是否可提供其他作为征迁使用的政府证明文书种类；
4. 在无法获得征迁文件以及拿到征迁合同原件的情况下，是否至少应有政府经上级部门确认的规划调整证明；
5. 或获得国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的其他情况证明等。
对于征迁部门而言，在设定征迁前期项目尽职调查方案和预算之时，就应当对包括土地增值税在内的其他若干税种分别制定合规工作流程，确保方案科学性、补偿及时性以及涉税法律问题协同处理的合法性，从而减轻《征迁补偿合同》中因重大误解导致的违约风险，以及违反相关法定职责事项等。
仅从以上土地增值税在征收和收购的不同处理场景来看，无论政府侧还是产权人角度都应对征收与收购的选择以及各自方案中难以逾越的约束条件予以重视，所以笔者也在各场合呼吁，对于“收购”必须严格隔离在强制性的领域之外，这也是《宪法》仅将征收、征用赋予强制力的意图。反之，对于征收层面，也迫切需要立法部门及时对公共利益的外延进一步拓展和解释，以避免频发包括涉税争议在内的补偿争议事项。
